Co zrobić, gdy kontrahent zalega z zapłatą, a my już wystawiliśmy fakturę i wprowadziliśmy przychód do ewidencji? „Gazeta Finansowa” radzi, jak i kiedy odliczyć od podstawy opodatkowania nieściągalne wierzytelności.
Odkładanie przez kontrahenta zapłaty „na jutro” to zjawisko, z którym każdy przedsiębiorca prędzej czy później się spotka. Nie każdy jednak wie, że nieopłacone faktury dają możliwość pomniejszenia podstawy opodatkowania zarówno w podatku dochodowym, jak i podatku VAT. Brak zapłaty nie jest zatem obojętny podatkowo, niemniej jednak odliczenia długów można dokonać jedynie pod pewnymi warunkami. Warto je znać, tym bardziej, jeżeli przeterminowane wierzytelności opiewają na znaczne sumy.
Ulga na „złe długi”
Główna zasada w podatku VAT zakłada, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi. Są jednak pewne wyjątki. Przykładowo w budowlance, czy też w działalności polegającej na druku i sprzedaży książek lub prasy, obowiązek powstaje w momencie wystawienia faktury. Podatek należny VAT wykazany na fakturze należy zadeklarować w urzędzie skarbowym, a następnie – jeżeli wartości podatku naliczonego z bieżącego okresu oraz przeniesionego z poprzedniego nie przewyższają podatku należnego – trzeba opłacić daninę. Powstanie obowiązku podatkowego, co do zasady, nie jest zatem uzależnione od otrzymania zapłaty od kontrahenta. Powstaje więc pytanie – co w sytuacji, gdy firma wystawiła fakturę oraz dostarczyła towary lub wykonała usługę, ale nie otrzymała należności w wymaganym terminie? Czy wówczas również trzeba zadeklarować i zapłacić podatek?
To zależy, czy powstanie obowiązku podatkowego było uzależnione od dokonania dostawy lub wykonania usługi, bądź wystawienia faktury, czy też od dokonania płatności. Z reguły w obrocie gospodarczym mamy do czynienia z dwoma pierwszymi przypadkami (dostawa/usługa lub faktura). Załóżmy zatem, że wydawca prasy wystawił fakturę i dostarczył gazety do firmy kolportującej. Ta ostatnia, z powodu problemów finansowych, nie dokonała zapłaty w terminie wykazanym na fakturze. Nie zmienia to faktu, że po stronie sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy i musi on wykazać podatek należny w deklaracji. Ustawa o podatku VAT daje jednak wierzycielowi możliwość obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego wynikającego z faktury, która nie została przez kontrahenta opłacona.
Mowa o tzw. uldze na złe długi (art. 89a), polegającej na korekcie deklaracji w zakresie odpowiadającym nieściągalnej wierzytelności. Taką korektę można złożyć w urzędzie skarbowym, jeżeli wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w żadnej formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie, lub na fakturze. Z ulgi na złe długi można skorzystać jedynie pod pewnymi warunkami. Po pierwsze, dłużnik musi być czynnym podatnikiem VAT (zarówno w momencie dokonania dostawy towarów lub świadczenia usługi, jak i na dzień złożenia korekty).
Po drugie, dłużnik nie może być w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub w likwidacji. Po trzecie, od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została ona wystawiona. W sytuacji, gdy nabywca opłacił tylko część kwoty, wówczas wierzyciel ma prawo korekty w pozostałej (niespłaconej) części. Co, jeśli firma skorzystała z ulgi i złożyła odpowiednią korektę deklaracji, a następnie spóźnialski dłużnik uregulował swoje zobowiązanie? W takim wypadku dotychczasowy wierzyciel jest obowiązany do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. Analogicznie, jeżeli dług zostanie opłacony tylko w części, wówczas ponowna korekta musi obejmować tylko kwotę zapłaconą przez dłużnika.
Również w dochodówce
Zaległości dłużników wobec wierzycieli wywołują również określone konsekwencje na gruncie podatków dochodowych PIT i CIT. Jedną z zasad obowiązujących w tych podatkach jest uznanie, iż przychodem są takie należności, które zostały zewidencjonowane, bez względu na to, czy faktycznie doszło do przekazania środków pieniężnych bądź innego świadczenia. Z powyższego wynika, że do podstawy opodatkowania wliczają się również przychody, które de facto nie zostały otrzymane. Opodatkowaniu podlega zatem nie tyle faktyczny przepływ należności, ile sam fakt wystawienia faktury (bądź rachunku) i wprowadzenia jej do ksiąg podatkowych. A co w sytuacji, gdy kontrahent notorycznie nie płaci swojego zobowiązania i nic nie wskazuje na to, by w przyszłości miało się to zmienić?
Na gruncie ustawy o CIT (dotyczącej m.in. spółek z o.o. i akcyjnych) obowiązuje zasada, iż do kosztów podatkowych nie zalicza się umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem takich, które wcześniej zostały zarachowane jako przychody należne (wprowadzone do ksiąg). Oznacza to, że podatnik podatku CIT może odliczyć od przychodów należności, które nie zostały opłacone przez kontrahenta i w związku z tym uległy umorzeniu, o ile wcześniej zostały ujęte w księgach (tj. zarachowane). Co istotne, do kosztów można „wrzucić” jedynie wartość netto tj. bez VAT, co wynika z założenia, że podatek ten nie jest uznawany za przychód, a więc tym bardziej nie może być kosztem podatkowym (zasada neutralności).
Umorzenie wierzytelności polega najczęściej na wspólnym oświadczeniu dwóch stron (dłużnika i wierzyciela). Warto pamiętać, że do kosztów można zaliczyć tylko takie wierzytelności (nieopłacone), które nie uległy przedawnieniu. Innymi słowy, nie można zaliczyć do kosztów podatkowych wierzytelności, w których zakresie doszło do ugody (zazwyczaj pisemnej) pomiędzy dłużnikiem i wierzycielem, polegającej na uznaniu należności za przedawnioną. Analogiczne zasady obowiązują na gruncie ustawy o PIT, przy czym nieściągalność wierzytelności musi tutaj zostać udokumentowana w ściśle określony sposób. Po pierwsze, funkcję dokumentacyjną może spełniać postanowienie o nieściągalności, wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, po drugie – postanowienie sądu, oddalające wniosek o ogłoszenie upadłości lub też postanowienie umarzające bądź kończące postępowanie upadłościowe.
Z VAT-em po stronie dłużnika
W naturalny sposób umorzenie należności wywołuje określone skutki w odniesieniu do dłużnika. Przepisy podatkowe stanowią, iż po stronie tego ostatniego wystąpi przychód podatkowy, który powiększa podstawę opodatkowania. Taki przychód powstaje z chwilą umorzenia, którą jest – w wypadku zwolnienia z zapłaty należności – przyjęcie przez dłużnika zwolnienia z długu. Z reguły chodzi o datę zawarcia przez strony umowy, zawierającej z jednej strony oświadczenie wierzyciela o zwolnieniu z zadłużenia, z drugiej zaś przyjęcie zwolnienia przez dłużnika. Co ważne, w wypadku dłużnika ustawodawca posłużył się zwrotem „wartości przedawnionych zobowiązań”, co oznacza, że do przychodu zostaje wliczona cała kwota zobowiązania, łącznie z podatkiem VAT.
Takie podejście potwierdzają organy podatkowe w swoich interpretacjach. W jednej z nich podkreślono, że „umorzeniu podlega nie wierzytelność, lecz jego zobowiązanie wobec wierzyciela, obejmujące również podatek od towarów i usług. Podatek VAT jest elementem zobowiązania dłużnika, niezależnie od tego, czy część zobowiązania, która zostanie umorzona, odpowiada kwocie zobowiązania netto, czy też obejmuje również kwotę stanowiącą równowartość podatku VAT. Tym samym, w przypadku umorzenia części kwot wierzytelności przychodem spółki będzie wartość umorzonych zobowiązań obejmująca proporcjonalnie kwotę netto i podatek VAT wykazane na fakturach dokumentujących nabycie usług” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 grudnia 2014 r., sygn. akt IPPB1/415-1063/14-2/AM).